Jak rozliczyć w koszty dokonaną w styczniu 2007 r. zapłatę czynszu za najem z góry za kolejne lata?
Pytanie: Czy dokonaną w styczniu 2007 r. zapłatę czynszu z góry za kolejne lata wpisuje się w koszty jednorazowo, czy też należy ją rozliczyć w czasie? Jak to ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Czy w tym zakresie zaszły jakieś zmiany w stosunku do 2006 r.?


Odpowiedź: Wydatek na czynsz zapłacony z góry za kilka lat, co do zasady, jest kosztem uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia. Przyczynia się do zachowania źródła przychodów w określonym miejscu, a więc daje pewność jego funkcjonowania w tymże miejscu przez kilka lat.


Interesująca nas kwestia uregulowana została w przepisach z art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5c, ust. 6 i ust. 6b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof). W stosunku do 2006 r. w sposób istotny zmieniła się definicja kosztów uzyskania przychodów – są nimi wydatki poniesione w celu osiągnięcia lub w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów. Z uwagi na tak sformułowaną definicję koszty zostały podzielone na bezpośrednio związane z przychodami (na zasadzie kupna towarów lub usług w celu ich odsprzedaży w postaci nieprzetworzonej lub po przetworzeniu) oraz na pozostałe bezpośrednio niezwiązane z przychodami (koszty pośrednie).


W przypadku wydatku na czynsz należy powiedzieć, że nie da się go bezpośrednio powiązać z jakimkolwiek przychodem. Z tego też względu podatnik prowadzący KPiR wydatek taki może zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia. Na podstawie przepisu art. 22 ust. 6b updof za dzień poniesienia kosztu uznawana jest data wystawienia faktury lub rachunku (przez kontrahenta) albo data innego dowodu, na podstawie których możliwe jest zaksięgowanie kosztu.


W omawianym przypadku (z uwagi na to, że w styczniu zapłacono czynsz za kilka lat z góry) mogą się pojawiać wątpliwości, czy czynsz należy zaliczyć w całości do kosztów 2007 r., czy też podzielić proporcjonalnie na wszystkie lata. Wynikają one z brzmienia drugiego zdania w art. 22 ust. 5c updof. Stwierdzone w nim zostało, że jeżeli koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią one koszty podatkowe przypadające proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Oznaczałoby to, że zapłacony z góry czynsz należałoby proporcjonalnie przypisać do całego okresu (poszczególnych lat), za który został opłacony.


Zasada proporcjonalnego przyporządkowania czynszu jako kosztu do danego roku będzie miała, w moim przekonaniu, zastosowanie jedynie wtedy, gdy to wystawca dokumentu (faktury lub rachunku albo innego dowodu) wyraźnie w nim określi, za jaki okres czynsz jest regulowany. Wynika ona z tego, że jedynie w takim przypadku można powiedzieć, że wydatek o charakterze pośrednim dotyczy wyraźnie zdefiniowanych okresów. Jeżeli jednak takiej informacji w dokumencie nie będzie, to wydatek związany z zapłatą za kilka lat z góry powinien być w całości zaliczony do kosztów podatkowych w dacie jego poniesienia, czyli w naszym przypadku w koszty 2007 r.


Potwierdzenie takiego sposobu rozumienia wydatku na czynsz (jako pośredniego kosztu podatkowego) znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. Z jednego z orzeczeń wynika (wyrok NSA, sygn. akt FSK 2044/04), że jeżeli nie jest kwestionowane istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami a źródłem przychodów, to w przypadku kosztów pośrednich stanowią one koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, gdyż służą utrzymywaniu źródła w należytej gotowości organizacyjnej, niezbędnej w celu osiągania przychodów, także w przyszłych okresach.


W wyroku tym, chociaż dotyczył przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., sąd niejako zauważył, że wydatki służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów stanowią koszt w chwili ich poniesienia. Odnosząc tezę wyroku do zapłaty czynszu, należy powiedzieć, że jego zapłata z góry za kilka lat, dająca pewność, iż źródło będzie funkcjonowało w tym samym miejscu – co dla działalności gospodarczej i generowania z niej przychodów jest wartością samą w sobie, jest niczym innym jak kosztem poniesionym w celu zachowania i zabezpieczenia źródła w rozumieniu art. 22 ust. 1 updof w aktualnym brzmieniu. Stąd też i dlatego uważam, że zapłata czynszu z góry za kilka lat (jeżeli w dokumencie nie będą określone okresy) jest kosztem podatkowym w dacie jego poniesienia.


Dla porządku muszę jednak dodać, że organy podatkowe niekoniecznie muszą podzielać zaprezentowany sposób rozumienia czynszu jako kosztu pośredniego i mogą dążyć do tego, aby zastosować proporcjonalne przyporządkowanie go do poszczególnych lat, za które został on zapłacony.


Podstawa prawna: art. 22 ust. 1, ust. 4, ust. 5c, ust. 6 i ust. 6b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).