Jeżeli opłaty za użytkowanie wieczyste zostały ustalone przed 1 maja 2004 r., to ani nie zawierają w sobie należnego VAT, ani nie powinny być o ten podatek powiększone. Tak stwierdził poszerzony skład NSA w uchwale wydanej 6 stycznia 2007 r. (sygn. IFSK27906). Sąd potwierdził również, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest dostawą towarów. Sprawdź, jak tę sprawę interpretują organy podatkowe.

Według NSA ustanowienie użytkowania wieczystego i obrót tym prawem jest dostawą towaru. Kwalifikację oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jako dostawę towarów potwierdzają przepisy ustawy o VAT i VI Dyrektywy oraz orzeczenia ETS (orzeczenie w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B. V.). Pod pojęciem dostawy towaru rozumie się bowiem nie tylko obrót towarami, ale także obrót prawami, które nie zostały do towarów zaliczone.


Uchwała 7-osobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt: I FSK 279/06) rozwiązała definitywnie problem związany z charakterem ustanowienia użytkowania wieczystego. Potwierdziła także to, że jeżeli dostawa została zrealizowana przed 1 maja 2004 r., nie podlega VAT. Za moment realizacji dostawy nieruchomości Sąd uznał chwilę wpisu użytkowania do ksiąg wieczystych.


Nie płaci zatem VAT ani osoba, która otrzymała grunt od gminy lub Skarbu Państwa w użytkowanie wieczyste przed wejściem w życie nowej ustawy o VAT, ani obowiązku takiego nie ma gmina.


Na czy polega problem?


Od 1 maja 2004 r. czynności mające za przedmiot użytkowanie wieczyste gruntów zostały objęte przepisami ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).
Obecnie wieczyste użytkowanie podlega opodatkowaniu 22% stawką. Przed 1 maja 2004 r. nie było ono opodatkowane. Umowy zawarte przez gminy przed tą datą nie obejmowały VAT, a zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego może zostać podwyższona tylko w określonych przypadkach, nie uwzględniając zmiany zasad opodatkowania czynności ustanowienia użytkowania wieczystego.


Z tego powodu dochodziło do sporów pomiędzy gminami i użytkownikami wieczystymi, która ze stron umowy ma ponosić skutki zmiany przepisów podatkowych. Gminy stały na stanowisku, że mają prawo podwyższyć opłatę roczną za użytkowanie wieczyste o 22% VAT.


Dostawa czy usługa?


W obowiązującej obecnie ustawie o VAT (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.


Użytkowanie wieczyste należy uznawać za wartość niematerialną i prawną na podstawie art. 16c pkt 1 w związku z art. 16b ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) oraz art. 22c pkt 1 w związku z art. 22b ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.).


Z tego względu ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego zbycie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest dostawą usług, co z kolei przesądza o tym, że wszelkie opłaty za ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przeniesienie podlegają opodatkowaniu VAT jako kwoty należne z tytułu dostawy usług (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Opłaty roczne jako wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania wieczystego również podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.


Tak też orzekł w wyroku z 5 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt: III SA/Wa 1953/05), stwierdzając, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego zbycie na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest dostawą usług, a wszelkie opłaty za ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego przeniesienie podlegają opodatkowaniu VAT jako kwoty należne z tytułu dostawy usług.
Podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto.


Natomiast w uchwale z 8 stycznia 2007 r. poszerzony skład NSA, stwierdził, że korzystający z tej instytucji przez długi okres może dysponować nieruchomością w sposób zbliżony do właściciela, z wyłączeniem innych osób. Skoro więc użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym zbliżonym do własności, to nie ma potrzeby jego wskazania w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.


Wcześniej 11 lutego 2006 r. Sąd Najwyższy z przyczyn formalnych odmówił odpowiedzi na pytanie, kogo powinien obciążać VAT z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste w przypadku umów zawartych przed 1 maja 2004 r.


Jak sprawę interpretują organy podatkowe?


Organy podatkowe powołują się na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT i stoją na stanowisku, że w przypadku gdy cena usługi została ustalona w okresie, kiedy dostawa tej usługi nie podlegała opodatkowaniu VAT, i to w warunkach uniemożliwiających jej zmianę, to po objęciu dostawy tej usługi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług wskutek działań prawodawcy zmieniającego dotychczasowe przepisy, VAT od sprzedaży tej usługi należy obliczać, traktując ustaloną cenę za usługę jako cenę brutto, to jest cenę zawierającą w sobie kwotę należnego podatku (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).


Użytkowanie wieczyste ma charakter usługi ciągłej, a obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty poszczególnych opłat należnych z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach IPB_1/449-9/06/I z 30 października 2006 r.).


Minister Finansów zmieniał swoje koncepcje. W urzędowej interpretacji przepisów podatkowych z 11 sierpnia 2004 r. stwierdził, że „oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste nie mieści się w zakresie definicji dostawy towarów, zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r., nie daje bowiem praw do rozporządzania gruntem jak właściciel, ani nie zostało wymienione pośród praw wskazanych w tym przepisie (...)”.
Ponieważ oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i nie jest dostawą towarów, uznać należy, że jest ono świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.


W okresie od 25 czerwca 2004 r. do 14 lutego 2005 r. obowiązywał przepis szczególny określający moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do opłat za wieczyste użytkowanie (wprowadzony w życie rozporządzeniem Ministra Finansów z 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 145, poz. 1541).


W przypadku oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu (§ 3a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.).
Przepis ten został uchylony (§ 1pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 stycznia 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 17, poz. 150). Jednocześnie na mocy § 2 tego rozporządzenia został wprowadzony przepis przejściowy, który stanowił, że w przypadku pobrania po 24 czerwca 2004 r., a przed dniem wejścia rozporządzenia w życie (tj. przed 15 lutego 2005 r.), całości lub części należności z tytułu oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych - przed upływem terminu ich płatności - obowiązek podatkowy z tytułu pobrania tych należności powstawał z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat (wpłat).


Z tych przyczyn przy pobieraniu opłaty rocznej z tytułu umów zawartych przed 1 maja 2004 r. niektóre gminy doliczały 22% VAT, inne zaś przerzuciły ciężar podatku na użytkowników wieczystych