Samozatrudnienie lekarzy
Pytanie: Prowadzę gabinet lekarski jako prywatną praktykę opodatkowaną na zasadach ogólnych. Dodatkowo w ramach działalności świadczę usługi medyczne na rzecz niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, którego właścicielem jest moja żona. Na koniec każdego miesiąca wystawiam rachunek dla NZOZ za wykonane usługi medyczne. Czy umowa zawarta z NZOZ od 1 stycznia 2007 r. będzie nadal samozatrudnieniem? Czy będę mógł nadal na takich samych zasadach jak dotąd świadczyć usługi medyczne? Usługi dla NZOZ wykonuję w siedzibie zleceniodawcy, w godzinach przez niego ustalonych oraz odpowiedzialność za ewentualny błąd ponoszę solidarnie ze zleceniodawcą. W tym samym NZOZ dzierżawię gabinet lekarski i przyjmuję w nim „swoich” pacjentów. Czynsz jest przychodem dla NZOZ, natomiast dla mnie stanowi koszt uzyskania przychodu. Czy to jest prawidłowe rozwiązanie? Czy wzięcie pod lupę samozatrudnienia dotyczy także wolnych zawodów?

Odpowiedź: Umowa pomiędzy lekarzem i NZOZ o świadczenie usług medycznych pozostaje w 2007 r. umową o świadczenie pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a lekarz wykonuje usługi medyczne w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pana pytanie jest konsekwencją zmian w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), wprowadzonych ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588). Z szeregu zmian najważniejszą dla omawianej kwestii jest dodanie do updof art. 5b, zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Aby zrozumieć problem, konieczne jest dokonanie analizy treści przepisu najpierw abstrakcyjnej, dalej w odniesieniu do usług medycznych świadczonych przez lekarzy medycyny, co ma również kluczowe znaczenie.

Treść przepisu art. 5b updof odnosi się do czynności, a więc dotyczy wyłącznie usług, ale wszystkich usług (wszystkich czynności), gdyż nie ma, póki co, żadnych wyłączeń. Obejmuje więc także usługi medyczne.

Nie będą pozarolniczą działalnością gospodarczą czynności wykonywane w następujących, łącznie występujących warunkach:
czynności wynikają ze zlecenia (w środowisku medycznym funkcjonuje pojęcie kontraktu),
czynności wykonywane są pod kierownictwem zlecającego, czyli np. NZOZ, przy czym pod pojęciem kierownictwa należy rozumieć „pracować, wykonać coś pod czyimś kierownictwem”, natomiast kierować znaczy „zarządzać kimś, czymś, stać na czele czegoś, wskazywać komuś sposób postępowania” („Uniwersalny Słownik Języka Polskiego” pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., t. II str. 298, 299). Należy przyjąć, że użyte określenie „wykonywać pod kierownictwem” dotyczy nie tyle organizacji pracy (ogólnego zarządzania), bo ta zasadza się na, w powszechnym rozumieniu, wyznaczaniu czasu i miejsca pracy, co raczej techniki i technologii wykonywania czynności, czyli wskazywania sposobu postępowania przy wykonywaniu czynności. Inaczej nie byłoby to logiczne,
NZOZ wyznacza miejsce i czas wykonywania czynności (patrz uwagi wyżej), przy czym wyznaczenie to musi występować łącznie – w odniesieniu do miejsca i czasu („w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego”). Ponadto czasownik „wyznaczonych” został użyty w trybie dokonanym, co pozwala mniemać, że wyznaczenie to powinno występować jednorazowo, na początku wykonywania czynności, a nie każdorazowo przy podejmowaniu czynności,
odpowiedzialność wobec osób trzecich (pacjentów) ponosi zlecający, czyli NZOZ, przy czym odpowiedzialność ta dotyczy zarówno rezultatu (wyleczenia), jak i wykonywania czynności, czyli przebiegu leczenia (terapii). Tu czasownik wykonywania został użyty w trybie niedokonanym,
zlecający nie ponosi odpowiedzialności za czyny niedozwolone, których dopuścił się wykonujący podczas realizacji usługi, czyli wszystkie czyny zabronione przez prawo zarówno popełnione umyślnie, jak i nieumyślnie. Najpełniejszy katalog czynów zabronionych wymienia oczywiście Kodeks karny, inne przepisy rangi kodeksowej, a także ustawy tzw. branżowe oraz zasady etyki zawodowej,
wykonujący czynności (lekarz) nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Z brzmienia tego przepisu wynika, że braku ryzyka gospodarczego nie należy odnosić bezpośrednio do wykonywanych czynności, ale – szerzej – do prowadzonej działalności. Natomiast co należy rozumieć pod pojęciem ryzyka gospodarczego – nie wiadomo.

Już z wyżej przedstawionej analizy wynika, że nie do końca wiadomo, co autor chciał powiedzieć. Sprawa komplikuje się dodatkowo przy usługach medycznych.

Najczęściej kontrakty z NZOZ zawierają lekarze specjaliści. Trudno sobie wyobrazić, aby NZOZ kierowany przez lekarza innej specjalności narzucał lekarzowi kontraktowemu sposoby i techniki terapeutyczne lub ingerował (nakazywał), jak prowadzić leczenie.

Tak dalekie ubezwłasnowolnienie lekarza prowadzącego jest chyba nie do pomyślenia. Wyznaczanie miejsca i czasu świadczenia usług medycznych należy niewątpliwie do kompetencji NZOZ, ale kierowanie sposobami leczenia już nie; ewentualną kontrolę terapii widzę raczej - po stronie konsultantów medycznych szczebla wojewódzkiego bądź centralnego, a ci nie są zlecającymi w rozumieniu omawianego przepisu.

Pojęcie odpowiedzialności zawodowej i karnej lekarza leczącego (tu ograniczę się do błędów w sztuce) jest uregulowane zarówno przepisami prawa stanowionego, jaki i zasadami etyki zawodowej, umowami ubezpieczeniowymi oraz zwyczajami o wielowiekowej nieraz tradycji. Co do zasady poszkodowany kieruje roszczenie do NZOZ. Jednakże wszyscy lekarze podlegają ubezpieczeniu od odpowiedzialności cywilnej (wymóg ustawowy) i NZOZ służy regres do winnego, czyli lekarza.

Formalnie więc „odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie ponosi zlecający wykonanie tych czynności”. Jednakże nie sposób mówić o braku odpowiedzialności lekarza za błędy w sztuce lekarskiej. Już z tego powodu należy rozważyć przypadek pobawienia prawa wykonywania zawodu lekarza za błędy w sztuce (także ograniczenia w zakresie lub czasie).

Pozbawienie lekarza prawa wykonywania zawodu skutkuje pozbawieniem go prawa do wykonywania działalności. A więc to lekarz ponosi ryzyko gospodarcze za błędy przy wykonywaniu czynności leczenia i to niezależnie od miejsca (i czasu) popełnienia błędu. Natomiast zakaz wykonywania praktyki lekarskiej rozciąga się na całą jego działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług medycznych, jest więc sankcją na tyle abstrakcyjną, że należy przyjąć, że to lekarz (wykonujący czynności) ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Niezależnie chyba od tego, co pod pojęciem ryzyka gospodarczego rozumiał ustawodawca. Tym samym nie zostanie spełniony warunek określony w punkcie 3) omawianego przepisu, a tylko spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie skutkuje tym, że dana czynność nie jest uznawana za wykonywanie działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że lekarze będą mogli w dalszym ciągu świadczyć usługi medyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić jednak należy, że wobec nowości tego przepisu nie zdążyła powstać opinia doktryny, nie mówiąc już o orzecznictwie. Wobec wielości problemów o decydującym znaczeniu gospodarczym dla stron takich umów należy przypuszczać, że Minister Finansów podejmie działania zmierzające do jednolitej interpretacji prawa. Należy mieć nadzieję, że przed końcem roku.

Podstawa prawna:
- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.),
- art. 1 pkt 5b ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 217, poz. 1588