Odliczenie podatku VAT przy wykonywaniu czynności nie podlegających opodatkowaniu oraz przy wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku

W art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) ustawodawca zawarł ogólną zasadę dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Otóż, najważniejszym warunkiem umożliwiającym skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta posiada jednak szereg wyłączeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Tak więc ustawa przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą towarów oraz świadczenia usług niepodlegających opodatkowaniu na terenie Polski (ze względu na reguły dotyczące miejsce świadczenia). Wprowadza jednak dwa warunki, które należy spełnić, by mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji.

Po pierwsze, podatek naliczony można odliczyć jedynie w sytuacji, gdy kwoty te podlegałyby odliczeniu gdyby dostawa towarów lub świadczenie usług miały miejsce na terytorium Polski.

Po drugie, podatnik musi posiadać dokumenty, z których będzie wynikał związek dokonanych zakupów z czynnościami wykonanymi poza terytorium Polski.

Według art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary lub usługi dotyczą nieodpłatnego przekazania tzw. prezentów małej wartości lub próbek w rozumieniu ustawy o VAT. Należy jednak pamiętać, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego przy ich nabyciu w części, w jakiej mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Pomimo że wyłączone z zakresu opodatkowania jest przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, to podatnikom przysługuje przy nabyciu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, jeśli materiały te związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Według obowiązującej ustawy o VAT świadczenie usług pośrednictwa finansowego podlega z pewnymi wyjątkami zwolnieniu z opodatkowania. Tak więc podatnikom nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną. W pewnych sytuacjach jednak ustawa o VAT przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z takimi usługami. Zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium Polski:

1. transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych,
2. udzielania i pośrednictwa w udzielaniu kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę,
3. pośrednictwa lub wszelkich działań w zakresie gwarancji kredytowych lub jakiegokolwiek innego zabezpieczenia pieniędzy oraz zarządzania gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę,
4. transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego rachunków terminowych i bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem inkasa należności i faktoringu,
5. transakcji, w tym pośrednictwa dotyczącego walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem kolekcjonerskich, tj. monet ze złota, srebra oraz innych metali lub banknotów, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy, a także monet o wartości numizmatycznej,
6. transakcji, w tym pośrednictwa, z wyłączeniem zarządzania i przechowywania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach i stowarzyszeniach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów oraz następujących praw lub papierów wartościowych:

a. prawa do określonego udziału w nieruchomości,
b. praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo użytkowania w stosunku do nieruchomości,
c. udziałów lub akcji, dających ich posiadaczowi prawo własności lub użytkowania w stosunku do nieruchomości lub jej części

pod warunkiem, że miejscem świadczenia tych usług jest terytorium państwa trzeciego (nienależącego do UE) lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych. Oczywiście jeżeli podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Wyjątkiem od zasady odliczania podatku naliczonego wyłącznie, gdy istnieje związek nabywanych towarów lub usług ze sprzedażą opodatkowaną, jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatników dokonujących czynności zwolnionych na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT. Chodzi tutaj o dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane albo złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego. Podatnik dokonujący takich transakcji ma prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego:

1. od nabycia złota inwestycyjnego od podatnika, który skorzystał z opcji opodatkowania transakcji w zakresie złota inwestycyjnego,
2. od nabycia (wewnątrzwspólnotowego nabycia) lub importu złota innego niż złoto inwestycyjne, jeżeli to złoto jest następnie przekształcane w złoto inwestycyjne przez podatnika lub na jego rachunek,
3. od nabycia usług polegających na zmianie postaci, masy lub próby złota, w tym złota inwestycyjnego.

Podatnik wytwarzający złoto inwestycyjne lub przetwarzający złoto w złoto inwestycyjne ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia (również wewnątrzwspólnotowego) lub importu towarów lub usług związanych z wytworzeniem lub przetworzeniem tego złota.

Także zakup niektórych świadczeń na rzecz pracowników, mimo że nie są opodatkowane podatkiem VAT, umożliwia podatnikom odliczenie podatku naliczonego. Chodzi tu głównie o obowiązki podatnika jako pracodawcy wynikające z Kodeksu pracy i ustaw szczególnych. Tak więc zakup posiłków i napojów dla pracowników pracujących w warunkach spełniających kryteria rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów będzie uprawniał do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że samo wydanie tych posiłków i napojów pracownikom nie podlega opodatkowaniu. Podobna sytuacja ma miejsce w przypadku zapewnienia pracownikom odzieży ochronnej i roboczej. Natomiast jeżeli chodzi o dowóz pracowników do pracy, to sprawa nie jest już tak oczywista. Jednakże Wielkopolski Urząd Skarbowy (sygn. akt. ZP/443-240/04) stwierdził, że gdy miejsce prowadzenia działalności oraz trzyzmianowy system pracy wymusza na pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, to usługi ich dowozu do miejsca pracy nie są wykonywane na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością spółki. W związku z czym nieodpłatny przewóz pracowników do pracy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.