Umowa zlecenia a podatek od towarów i usług

Umowa zlecenia to jedna z najpopularniejszych obok umowy sprzedaży umów występujących w obrocie. W szczególności spotkać się z nią możemy na rynku pracy, gdzie coraz częściej zastępuje ona umowę o pracę.

Pojęcie zlecenia
W świetle przepisów Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia należy rozumieć umowę, której treścią jest zobowiązanie się przyjmującego zlecenie do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie1). Umowa ta jest umową zobowiązującą, mającą swoje źródło w porozumieniu stron (złożeniu przez strony oświadczeń woli). Może być umową odpłatną, jednakże przepisy nie wymagają, aby wykonaniu umowy zlecenia towarzyszyło zobowiązanie wzajemne zleceniodawcy. Należy pamiętać, że stosunek zlecenia oparty jest na zaufaniu stron, a zleceniobiorca jest zobowiązany jedynie do starannego działania. W przypadku, gdy strony zainteresowane są osiągnięciem określonego rezultatu mamy do czynienia z umową o dzieło2).

Umowa zlecenia a podatek od towarów i usług – rys historyczny

Stan prawny do dnia 30 kwietnia 2004 r.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym3) zwalniały z opodatkowania tymi podatkami przychody osiągane z pracy wykonywanej osobiście na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Art. 7 ust. 1 pkt 6 w/w ustawy stanowił, że zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego działalność, o której mowa w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych4). Dyspozycja tego zwolnienia obejmowała swoim zakresem m.in. czynności, których przedmiotem było osobiste wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia zawartej wyłącznie z:

    - osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, podmiotem gospodarczym dla potrzeb tego podmiotu lub
    - właścicielem (posiadaczem) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, albo działającym w jego imieniu zarządcą lub administratorem dla potrzeb związanych z nieruchomością.

Zleceniobiorca, o którym mowa powyżej, był zwolniony od podatku od towarów i usług pod warunkiem:

    - że świadczone przez niego usługi były wykonywane wyłącznie na potrzeby tych podmiotów oraz
    - pod warunkiem niewykonywania tego samego rodzaju usług dla ludności5).

Zatem świadczenie usług tego samego rodzaju na rzecz podmiotów gospodarczych i konsumentów oznacza, iż takich przychodów nie można było kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz do przychodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej6). Podobnie rzecz się miała do usług, które były świadczone przy udziale osób trzecich7).

Stan prawny w okresie 1 maja 2004 r. - 31 maja 2005 r.
Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług8), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności9). Za działalność gospodarczą dla potrzeb podatku uznaje się m.in. wszelką działalność usługodawców, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy10).

Ustawa przewidziała od zasady, o której mowa, szereg wyjątków zgodnie z którymi niektórych czynności nie uważa się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Do katalogu czynności niepodlegających opodatkowaniu zalicza się m.in.:

    - wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy11),
    - osobiste wykonywania usług, na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia zawartej wyłącznie z:

        a) osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, osobą prawną i jej jednostką organizacyjną oraz jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,
        b) właścicielem (posiadaczem) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającym w jego imieniu zarządcą albo administratorem - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

    pod warunkiem, że:

        a) czynności te nie są wykonywane na podstawie umów:

            - zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
            - umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze,

        b) a przy wykonaniu tych czynności strony (tj. węzeł prawny łączący zlecającego wykonanie czynności i wykonującego zlecane umowy) związane są więzami prawnymi, więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy czynnościami co do:

            - warunków wykonywania tych czynności,
            - wynagrodzenia,
            - odpowiedzialności za wykonanie tych czynności12).

Wobec powyższego, na to czy dane usługi wykonywane w ramach umowy zlecenia bądź umowy o dzieło podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu wpływają:

    - okoliczność, którą ze stron obciąża (wobec osób trzecich) ryzyko zlecającego za wykonanie tych czynności oraz
    - okoliczność występowania elementu podporządkowania zleceniobiorcy (wykonawcy) osobie zlecającego.

W przypadku, gdy ryzyko obciąża zlecającego (a więc zleceniodawcę lub zamawiającego), a dodatkowo występuje element podporządkowania zleceniobiorcy (wykonawcy) - to takie działanie nie będzie mogło być zakwalifikowane jako samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej – a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu13).

Umowa zlecenia a VI dyrektywa14)
Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 ust. 1 VI dyrektywy przez podatnika należy rozumieć każdą osobę prowadzącą niezależnie, w jakimkolwiek miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel lub wynik tej działalności. Stosownie do ust. 2 w/w artykułu działalność gospodarcza dla potrzeb podatku od wartości dodanej obejmuje m.in. działalność osób świadczących usługi oraz działalność w ramach wolnych zawodów.

VI dyrektywa wskazuje, iż niezależne prowadzenie działalności oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunku pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy15).

Według orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podstawowym czynnikiem wyróżniającym działalność gospodarczą prowadzoną w sposób niezależny jest prowadzenie działalności na własne ryzyko ekonomiczne16).

Umowa zlecenia a podatek od towarów i usług – obecny stan prawny

W dniu 1 czerwca 2005 r. weszły w życie znowelizowane przepisy, dotyczące zwolnień podmiotowych od podatku od towarów i usług. Bezpośrednią przyczyną wprowadzenia przedmiotowej nowelizacji było dostosowanie polskich przepisów przepisom VI dyrektywy – tak aby usunąć wątpliwości interpretacyjne. W wyniku nowelizacji przestała istnieć jako przesłanka do zwolnienia z opodatkowania okoliczność, iż umowa zlecenia (lub podobna) została zawarta z pracodawcą zleceniobiorcy17). Ponadto, zostało doprecyzowane, iż jedną z przesłanek zwolnienia umowy zlecenia od podatku od towarów i usług jest istnienie wyłącznej odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich18).

Nowelizacja ta spowodowała uniezależnienie sytuacji zleceniobiorców od okoliczności czy zlecający jest jego pracodawcą czy też nie. Dla ustalenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu czy też nie - obecnie tak istotnymi - są jedynie przesłanki podporządkowania osoby świadczącej usługę osobie zlecającego oraz istnienie wyłącznej odpowiedzialności zlecającego za jej wykonanie wobec osób trzecich. Innymi słowy – od dnia 1 czerwca 2005 r. osoby fizyczne wykonujące czynności w ramach umów cywilnoprawnych na rzecz osoby, z którą pozostają w stosunku pracy – nie korzystają automatycznie z wyłączenia z ustawy o podatku od towarów i usług z tego tytułu19).

Reasumując, dla wypełnienia przesłanek uzyskania zwolnienia danej umowy zlecenia/o dzieło od opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy w umowie zawrzeć następujące zapisy:

    1) zleceniodawca (zlecający) przejmuje odpowiedzialność za działania wobec osób trzecich,
    2) umowa zostanie wykonana zgodnie ze wskazówkami zlecającego.

Jak wskazują organy podatkowe, wykonywane przez zleceniobiorcę (wykonawcę) czynności pod kierunkiem i na ryzyko zlecającego nie powodują, iż zleceniobiorca (wykonawca) staje się podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym nie zobowiązują go do składania deklaracji VAT-720). Ponadto, organy podatkowe wskazują, że czynności wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej łączącej zleceniobiorcę (wykonawcą) ze zlecającym, wykazującej cechy właściwe stosunkowi pracy, nie są usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług21). Za stosunek prawny, który wykazuje cechy właściwe stosunkowi pracy należy uważać taki stosunek, który obciąża zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności oraz podporządkowywuje zlecającemu warunki realizacji umówionych czynności, jak również określenie wynagrodzenia.

Inne przypadki, w których umowy zlecenia nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują zwolnienie podmiotowe dla drobnych przedsiębiorców. Ustawa stanowi, iż zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro22).

Przy czym, podatnik rozpoczynający wykonywanie tego rodzaju samodzielnej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku do momentu przekroczenia w/w kwoty w proporcji do roku podatkowego23).

Podatnicy zwolnieni od podatku na podstawie zwolnienia podmiotowego dla drobnych przedsiębiorców są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym24). Ewidencja taka powinna zawierać:

    - dzienną datę transakcji,
    - cenę jednostkową transakcji,
    - informację podsumowującą sprzedaż za dany dzień, która to pozwala ustalić, czy zapis miał miejsce przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

Celem nałożenia na podatników obowiązku prowadzenia ewidencji jest konieczność zapewnienia możliwości dokładnego ustalenia dnia oraz transakcji, od dokonania której przedsiębiorca przestaje być drobnym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym traci prawo do zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla tej kategorii przedsiębiorców25).

Nieprowadzenie ewidencji, o której mowa powyżej, lub prowadzenie jej w sposób nierzetelny, zagrożone jest sankcją w postaci powstania prawa naczelnika urzędu skarbowego lub organu kontroli skarbowej do określenia w drodze decyzji wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży poprzez oszacowanie i ustalenie podatku przy zastosowaniu stawki 22 %26). W zakresie, w jakim decyzja dotyczy niezaewidencjonowanej sprzedaży – podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego27).

Z chwilą utraty zwolnienia, podatnik, który utracił zwolnienie od podatku, jest obowiązany do:

    - złożenia zgłoszenia rejestracyjnego28),
    - obliczania i odprowadzania podatku należnego od czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem29),
    - dokumentowania dokonanych czynności fakturami VAT30),
    - prowadzenia ewidencji sprzedaży31),
    - składania deklaracji VAT-7 lub VAT-7K32).

W przypadku, gdy utrata zwolnienia dotyczy podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT zwolniony obowiązany jest on do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego33).

Tomasz Kęska-Leszyński

1) Art. 734 - 751 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr.16, poz. 93, z późn. zm.); dalej: k.c.
2) Art. 627 – 646 k.c.
3) Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.); dalej: U.p.t.u.a.
4) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416, z późn. zm.); dalej: U.p.d.o.f.
5) Art. 13 pkt. 8 U.p.d.o.f.
6) Wyrok NSA z dnia 26 lutego 1998 r., sygn. akt. SA/Bk 1384/96, wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2057/99
7) Wyrok NSA z dnia 26 lutego 1998 r., sygn. akt SA/Bk 1384/96
8) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.); dalej: U.p.t.u.
9) Art. 15 ust. 1 U.p.t.u.
10) Art. 15 ust. 2 U.p.t.u.
11) Art. 15 ust. 3 pkt 2 U.p.t.u.
12) Art. 15 ust. 3 pkt 3 U.p.t.u.
13) Postanowienie Naczelnika Warszawa-Ursynów z dnia 31 stycznia 2005 r. Nr US38/443/215/04/2005/MK, postanowienie Naczelnika w Brzesku z dnia 31 grudnia 2004 r., Nr PO.III-443/112/04 oraz informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., Nr IUS-II-443/136/04, IUS-II-443/137/04
14) Szósta dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EEC w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z dn. 13 czerwca 1997 r., z późn. zm.); dalej VI dyrektywa
15) Art. 4 ust. 4 VI dyrektywy
16) Wyrok ETS z dnia 26 marca 1987 r. 235/85, ETS z dnia 27 stycznia 2000 r. C-23/98
17) Pkt 2 ust. 3 art. 15 U.p.t.u. został uchylony na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz.756)
18) Tamże
19) Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rykach z dnia 28 czerwca 2005 r., Nr US.IV-443/9/2005/VAT
20) Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 7 lutego 2006 r. Nr PP 443/1/129/05
21) Informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2004 r. Nr IS.II/1-0050/47/04
22) Art. 113 ust. 1 U.p.t.u.
23) Art. 113 ust. 9 U.p.t.u.; także informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Lubelskim z dnia 14 maja 2004 r. Nr PP-443/17/2004 oraz informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego we Włodawie z dnia 30 września 2004 r. Nr NPV-443/15/04.
24) Art. 109 ust. 1 U.p.t.u.
25) Art. 109 ust. 5 U.p.t.u.
26) Art. 109 ust. 2 U.p.t.u.
27) Tamże.
28) Art. 96 ust. 5 U.p.t.u.
29) Art. 103 ust. 1 U.p.t.u.
30) Art. 106 ust. 1 U.p.t.u.
31) Art. 109 ust. 3 U.p.t.u.
32) Art. 99 ust. 1 U.p.t.u.
33) Art. 96 ust. 5 U.p.t.u.