Termin odliczenia VAT naliczonego
Otrzymanie towaru nawet w kilka miesięcy później po otrzymaniu faktury VAT za ten towar nie upoważnia do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania towaru.

NSA, przy okazji rozstrzygania poniższej sprawy, przedstawił bardzo cenną interpretację przepisów art. 19 ustawy o VAT - uptu regulującego, czy i kiedy powstaje prawo do odliczenia VAT naliczonego. Przepisy, na podstawie których orzekał Sąd, mają wprawdzie obecnie nieco inne brzmienie, mimo to jednak wykładnia dokonana przez NSA może wskazywać podatnikom kierunek rozumowania i argumentacji w ewentualnych sporach z organami podatkowymi.

Podatnik kupił za granicą linię produkcyjną, tzn. zespół urządzeń, które mogły spełniać swoje funkcje tylko po połączeniu w jeden system - osobno były bezużyteczne. Poszczególne części podatnik sprowadził do Polski oddzielnie, na podstawie dokumentów celnych SAD, otrzymanych w listopadzie 1997 r. Cały zakup podatnik wpisał do rejestru zakupów VAT i deklaracji VAT-7 dopiero w maju 1998 r. W rozliczeniu za ten miesiąc dokonał odliczenia VAT naliczonego.
Urząd skarbowy, a po odwołaniu podatnika także izba skarbowa, zakwestionowały to odliczenie. Powołały się przy tym na art. 19 ust. 3 uptu, który ograniczał prawo do odliczenia w ten sposób, że odliczenie było możliwe "w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny, albo w miesiącu następnym". Obecne brzmienie tego przepisu jest nieco inne, ale wrócimy do tej kwestii po przedstawieniu sprawy. Podatnik natomiast, zarówno w odwołaniu do izby skarbowej, jak i w skardze do NSA, podnosił, że rozliczenie VAT za maj 1998 r. jest zasadne bowiem w tym właśnie miesiącu zakończył się montaż całej linii i podatnik dokonał jej protokolarnego odbioru i w tym miesiącu - zgodnie z umową - przeszło na niego prawo własności linii. Wtedy właśnie - zdaniem podatnika - nastąpiło otrzymanie przez niego towaru, uprawniające go do odliczenia VAT (art. 19 ust. 3a uptu).

NSA oddalił skargę i w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że przepisy art. 19 ust. 3 i 3a uptu należy rozumieć następująco:
- art. 19 ust. 3 określa, w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia VAT należnego,
- art. 19 ust. 3a stanowi, kiedy można realizować ww. prawo.

Gdyby więc nawet uznać, że podatnik otrzymał towary dopiero w maju 1998 r., jego prawidłowe postępowanie powinno polegać na dokonaniu w maju korekty deklaracji VAT-7 za listopad 1997 r. i uwzględnieniu w tej deklaracji VAT naliczonego wynikającego z dokumentów SAD otrzymanych w listopadzie 1997 r. Nawiasem mówiąc, Sąd nie zgodził się z podatnikiem, że otrzymanie przez niego towaru nastąpiło w maju 1998 r. Przez otrzymanie towaru należy bowiem rozumieć fizyczny odbiór rzeczy (w tym przypadku dostarczenie ich do Polski). Dla ustalenia, kiedy towar został otrzymany, nie mają natomiast znaczenia takie okoliczności jak przejście własności, protokolarny odbiór czy zakończenie montażu linii produkcyjnej.

Jak już wspominaliśmy, obecnie art. 19 ust. 3 ma inne brzmienie. W interesującej nas części brzmi on następująco: "obniżenie podatku należnego (...) następuje (...) nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (...)".
Art. 19 ust. 3a nie zmienił swojej treści, natomiast od 1 stycznia 2000 r. dodano ust. 3b, zgodnie z którym "w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (...)".
Ten nowy przepis jest przez część specjalistów, w tym przedstawicieli organów podatkowych, uznawany za zakaz dokonywania korekt VAT naliczonego po terminie rozliczenia tego podatku wskazanym w ust. 3.
Tymczasem zastosowanie wykładni dokonanej przez NSA w omawianym wyroku przeczyłoby takiemu sposobowi rozumienia art. 19 ust. 3b. Art. 19 ust. 3, mimo zmiany jego treści, w dalszym ciągu należałoby uznać za przepis, który nie reguluje terminu dokonania odliczenia, ale wskazuje jedynie, w których rozliczeniach (w rozliczeniach, za które miesiące) należy takiego odliczenia dokonać.

Uchybienie terminów, o których mowa w ust. 3b, należy więc rozumieć nie jako opóźnienie w dokonaniu odliczenia, lecz jako odliczenie VAT naliczonego w rozliczeniu za niewłaściwe miesiące, niezależnie od tego, czy rozliczenia tego dokonało się terminowo czy też nie.

Wyrok NSA z 13 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 828/99