Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT, podatku akcyzowym i z tytułu importu
FPS 3/04

Typ: uchwała
Organ: Naczelny Sąd Administracyjny
Siedziba: Warszawa
Data: 2005.04.25
Sygnatura akt: FPS 3/04
Publikator: niepublik.
Przewodniczący: sędzia NSA Adam Bącal.
Sędziowie NSA: Bogusław Gruszczyński, Edmund Łój, Sylwester Marciniak, Małgorzata Niezgódka-Medek, Jan Rudowski, Janusz Zubrzycki (sprawozdawca).

Naczelny Sąd Administracyjny, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej, w sprawie ze skargi Kazimierza W., działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Towarowe "T.-P." w M., od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt (...) w sprawie ze skargi Kazimierza W., działającego pod firmą Przedsiębiorstwo Handlowo-Towarowe "T.-P." w M., na decyzje Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 stycznia i 15 marca 2002 r. w przedmiocie podatku importowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej następującego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przekazanego przez skład orzekający Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 20 lipca 2004 r. w sprawie sygn. akt FSK 229/04 do wyjaśnienia w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.): "Czy zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług związane z importem towarów, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawały w 1996 r. z dniem zaistnienia zobowiązania, z którym ustawa podatkowa wiązała powstanie takiego zobowiązania, czy też ich źródłem było doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania?" podjął następującą uchwałę:
W stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem nastąpienia okoliczności, z którymi przepisy łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.



Przedstawione Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne wyłoniło się na tle następującego stanu faktycznego:
Kazimierz W., właściciel przedsiębiorstwa "T.-P.", reprezentowany w sposób przewidziany w art. 175 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cyt. dalej w skrócie jako P.p.s.a.), wniósł skargę kasacyjną od wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. w sprawie FSA 2/02. Powyższy środek odwoławczy został wywiedziony w trybie przewidzianym przez art. 102 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), po umorzeniu przez Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia 7 stycznia 2004 r. w sprawie sygn. akt (...) postępowania wywołanego rewizją nadzwyczajną Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wskazanego wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem tym oddalono skargi Kazimierza W. na osiem decyzji Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie podatku importowego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (4 decyzje z dnia 18 stycznia 2002 r. oraz 4 decyzje z dnia 15 marca 2002 r.), którymi utrzymano w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w O. (4 decyzje z dnia 29 października 2001 r. oraz 4 decyzje z dnia 31 stycznia 2002 r.). Decyzje organów podatkowych w tych sprawach zostały wydane w wyniku wydania po wznowieniu postępowania celnego przez organ celny nowych decyzji w zakresie wymiaru należności celnych od sprowadzonego przez Kazimierza W. z zagranicy towaru, który był przez niego zadeklarowany jako "olej opałowy o zawartości siarki w masie nieprzekraczającej l %" według kodu PCN 2710 00 74, podczas gdy ostatecznie stwierdzono, że towar ten jest olejem ciężkim napędowym klasyfikowanym według kodu PCN 2710 00 69 9. Zdaniem organów, stanowiło to podstawę do ustalenia nowego wymiaru podatku importowego, opodatkowania tego towaru podatkiem akcyzowym oraz ustalenia prawidłowego wymiaru podatku od towarów i usług.
Do wydania wyroku w składzie powiększonym doszło po uznaniu za zasadne wystąpienia składu trzech sędziów NSA postanowieniem z dnia 20 września 2002 r. o rozpoznanie sprawy przez skład siedmiu sędziów ze względu na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne (...). W postanowieniu tym wskazano, że wątpliwości prawne uznane za istotne są związane przede wszystkim z ustaleniem, w jaki sposób powstawały w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym. Czy powstawały one z dniem zdarzenia, z którym odpowiednie przepisy prawno-materialne wiązały powstanie takiego zobowiązania, czy też ich źródłem było dopiero doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Od rozstrzygnięcia tego zagadnienia zależy ustalenie charakteru zaskarżonych decyzji oraz kluczowa dla ich oceny kwestia, czy w rozpatrywanych sprawach nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, jak twierdzi skarżący, czy też zobowiązania nie wygasły i była podstawa do merytorycznego rozstrzygania spraw, jak uważa organ podatkowy. Sąd podał, że w orzecznictwie NSA zarysowały się w tej materii dwa odmienne stanowiska. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 2486/99) Sąd uznał na tle stanu prawnego dotyczącego importu towarów w 1996 r., że z ówczesnego brzmienia art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 3 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.) wynikało, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku importowego powstawał z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym.
Doprecyzowanie momentu powstania obowiązku zawarte było tylko w wymienionym wyżej przepisie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Nie budziło jednak wątpliwości w świetle wykładni systemowej, że również przy podatku importowym chodzi o to samo zdarzenie. Tak więc dopuszczenie do obrotu na polskim obszarze celnym, o czym mowa w art. 3 ustawy o podatku importowym, towaru sprowadzonego przez konkretnego podatnika powinno być oceniane zgodnie z prawem celnym. Dlatego Sąd, wskazując na wykładnię systemową wewnętrzną i na ogólny charakter wymienionych przepisów, które definiowały charakter zobowiązania podatkowego, doszedł do wniosku, że tego charakteru nie zmieniły techniczne regulacje odnoszące się do terminu płacenia podatku, jak również posługiwanie się w przepisach regulujących sposób postępowania organów podatkowych w tego typu sytuacjach pojęciem "decyzja ustalająca". Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę na przykłady braku konsekwencji ustawodawcy w posługiwaniu się tym pojęciem. Zilustrował je orzecznictwem NSA i stwierdził, że w sytuacji gdy ustawodawca używa określenia "decyzja ustalająca", wykładnia gramatyczna nie wystarczy do ustalenia prawidłowego znaczenia przyjętego rozwiązania prawnego (...). Sąd dodał, że za stanowiskiem, iż zobowiązanie podatkowe w opisanych podatkach w 1996 r. powstawało z chwilą dopuszczenia towaru importowanego przez podatnika do obrotu na polskim obszarze celnym, przemawiały również przepisy art. 11 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku importowym. Z przepisów tych wynikało, że w decyzji organów celnych o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym określają one kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego należnego od tych towarów oraz obliczają należny podatek importowy. Sformułowanie tych przepisów zdaje się potwierdzać, że źródłem zobowiązań nie są decyzje, lecz konkretne zdarzenie.
Odmienny pogląd na ten temat (...) w sytuacji podobnej, także odnoszący się do stanu prawnego z 1996 r., wywodzony z art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 7a ust. 1 i 3 ustawy o podatku importowym, został przedstawiony w wyroku NSA z dnia 19 lipca 2002 r. (sygn. akt III SA 3510/00). Sąd uznał w tym wypadku, podkreślając szczególny sposób poboru podatku od towarów i usług od importu towarów oraz podatku importowego przez organy celne jako płatnika, że aczkolwiek z reguły zobowiązanie podatkowe w tych podatkach powstawało z mocy prawa, to w przypadkach określonych w art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym i art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązanie to powstało z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Świadczy o tym zarówno użycie w powołanych przepisach wyrazów "decyzja ustalająca", jak i sposób powstania tych zobowiązań, decyzje te bowiem kształtują nowy stan prawny. Dodatkowym argumentem przemawiającym za tym, że ustawodawca świadomie użył w omawianych przepisach wyrazów "decyzja ustalająca", jest także zagadnienie obliczania odsetek za zwłokę. Gdyby decyzje wydawane na podstawie powołanych przepisów miały charakter deklaratoryjny, wówczas odsetki za zwłokę powinny być naliczane także od różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny, począwszy od daty określonej dla poboru należności przez urząd celny, mimo że wina za błędny pobór spoczywa na tym urzędzie. Dlatego Sąd stwierdził, że takie decyzje mają charakter konstytutywny, co oczywiście rzutuje na kwestię przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, która musi być analizowana w świetle art. 68 Ordynacji podatkowej.
W wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn. akt FSA 2/02 (ONSA 2003, z. 3, poz. 84), od którego wniesiono skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstawało z mocy prawa. Pobór tych zobowiązań podatkowych w należnej wysokości następował za pośrednictwem płatnika - urzędu celnego. Natomiast (...) ustawodawca odstąpił od ogólnych reguł odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, uprzednio art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) i przyjął, że za podatek ten - niezależnie od stopnia zawinienia płatnika - odpowiedzialność ponosi importer. Zobowiązanie to zatem przedawniało się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonując analizy obowiązujących w tym zakresie przepisów, Sąd odwołał się do art. 6 ust. 7 analizowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 3 ustawy o podatku importowym. Te przepisy stanowią, że w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów oprawie celnym. Odwołał się także do art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., z którego wynika, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, obowiązani byli wpłacać podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy w terminie i na warunkach określonych do zapłaty cła (analogiczne rozwiązanie zawierał art. 7 ust. 2 ustawy o podatku importowym). Kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku akcyzowego należną od tych towarów był obowiązany ustalić urząd celny w decyzji o dopuszczeniu importowanych towarów do obrotu na polskim obszarze celnym. Z przedstawionych uregulowań Sąd wyprowadził wniosek, że przy imporcie towarów zobowiązania w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz podatku importowym powstawały z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia ich do obrotu na polskim obszarze celnym. Do poboru tych podatków był zobowiązany urząd celny, który w takich wypadkach pełnił wyłącznie rolę płatnika i wykonywał pewne czynności o charakterze techniczno-rachunkowym, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego. Z tej przyczyny organ ten nie był uprawniony do korygowania ewentualnych błędów w wyliczeniu i poborze wymienionych podatków z tytułu importu towarów.
Zdaniem Sądu, nie powinno ulegać wątpliwości, że pod rządami Ordynacji Podatkowej, jak i pod rządami obowiązującej wcześniej ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), zobowiązania podatkowe, do których obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany był płatnik, powstawały w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej (art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), to znaczy z dniem zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania, bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.
Mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r. - stanowiły, że w razie stwierdzenia, iż urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. W takich wypadkach podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku był importer towaru, który w terminie 14 dni od daty otrzymania decyzji był obowiązany zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Wymaga wyjaśnienia, czy w takim wypadku występują dwa różne zobowiązania podatkowe: powstały z mocy prawa podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy oraz podatek importowy, obliczone i pobrane przez urząd celny występujący w charakterze płatnika, i odrębny podatek, ustalony z tego samego tytułu przez urząd skarbowy. Odnosząc się do tej kwestii, skład powiększony stwierdził, że w razie uznania, iż są to dwa odrębne zobowiązania podatkowe, gdyby podatek w całości nie został pobrany przez urząd celny, należałoby oceniać, że zobowiązanie z tego tytułu powstało dopiero w wyniku wydania decyzji przez urząd skarbowy. Natomiast w sytuacji gdy urząd celny pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, należałoby przyjąć, iż co do kwoty obliczonej i pobranej przez płatnika (niższej od należnej) zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów oprawie celnym, a co do różnicy pomiędzy kwotą pobraną a kwotą należną zobowiązanie powstało dopiero na skutek wydania decyzji przez urząd skarbowy. Prowadziłoby to do paradoksalnej sytuacji, w której jedno i to samo zobowiązanie podatkowe mogłoby powstać w różnych datach, w zależności od tego, czy urząd celny jako płatnik pobrał je w należytej wysokości. Przy tym zobowiązania obliczone i pobrane przez płatnika przedawniałyby się zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a co do części niepobranej lub pobranej w kwocie , niższej od należnej zobowiązanie przedawniałoby się po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 tej ustawy). Powyższe wywody doprowadziły Sąd do wniosku, iż zarówno treść art. 11a ust. 1 omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym, w których jest mowa o niepobranym podatku oraz o podatku pobranym w kwocie niższej od należnej, wskazują na to, że chodzi w nich o jedno zobowiązanie (kwotę należną), które powstało z mocy prawa. Stanowisko to potwierdza art. 11a ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 7a ust. 2 ustawy o podatku importowym, w których stanowi się o obowiązku zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Wynika z tego, że nie występują tu dwa odrębne zobowiązania podatkowe. W decyzjach wydanych na podstawie tych przepisów urząd skarbowy był zobowiązany ustalić wysokość podatku w kwocie należnej, a podatnik był obowiązany wpłacić w terminie podanym w tych przepisach różnicę pomiędzy tym podatkiem a podatkiem wpłaconym. Gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez urząd skarbowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika, to w powołanych wyżej przepisach mowa by była o obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez urząd skarbowy, a nie o obowiązku wpłaty różnicy. Powyższemu stanowisku nie przeczy art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., który stwierdza, że różnica, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, (...) stanowi podatek naliczony w rozumieniu art. 19 ust. 2 tej ustawy (...).
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Kazimierza W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokowi temu zarzucił: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci: (...) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 6 ust. 7, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 11c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 7a ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy, art. 21 § 1 pkt. 1 i 2, art. 59 § 1 pkt. 3, art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez ich wadliwe zastosowanie wskutek dokonania błędnej wykładni i uznania, że w wypadku importu towarów w 1996 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym powstało z mocy prawa, a co za tym idzie - wydane w 2001 r. na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. decyzje w tym zakresie miały charakter deklaratoryjny. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: art. 22 ust. 2 pkt. 3 ustawy , dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - w związku z art. 22 ust. 4 tej ustawy, w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez uznanie przez Sąd, że decyzje Izby Skarbowej są zgodne z prawem, - mimo że ( ...) nie były poprzedzone ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego, a także nie zawierały uzasadnienia prawnego; art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, art. 328 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., wobec poczynienia przez Naczelny Sąd Administracyjny własnych ustaleń faktycznych i prawnych, które miały usuwać istotne braki decyzji organu II instancji, będących przedmiotem skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wskazania dowodów i wyjaśnień, które w ocenie Sądu miałyby przemawiać za danymi ustaleniami, jak również ze względu na brak wyjaśnienia, dlaczego te z uchybień Izby Skarbowej, które zostały wykazane przez Naczelny Sąd Administracyjny (w istocie nie wszystkie z licznych uchybień), nie rzutowały na rozstrzygnięcie sporu; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez ocenę Sądu, że organy podatkowe nie naruszyły w trakcie prowadzenia postępowania zasady zaufania podatnika do organów podatkowych.
Wnoszący skargę kasacyjną zakwestionował pogląd przyjęty przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r., że zarówno treść art. 11 a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jak i art. 7a ust. 1 ustawy o podatku importowym dają podstawę do wykładni, że przy imporcie towarów w 1996 r. zobowiązanie podatkowe (...) powstawało z mocy prawa, a co za tym idzie - przedawniało się po upływie 5 lat od dnia zdarzenia, z którym dany przepis wiązał powstanie takiego zobowiązania.
Jego zdaniem, podatnik dokonujący importu wstępnie deklarował w zgłoszeniu celnym wielkość poszczególnych tytułów podatkowych. Urząd celny nie był związany stawkami zadeklarowanymi w zgłoszeniu i mógł je określić w prawidłowej (jego zdaniem) wysokości, co wynikało z brzmienia art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którym urząd celny w decyzji o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązany był określić kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego należnego od tych towarów. Następnie urząd celny wydawał decyzję określającą dług celny i wielkość zobowiązania podatkowego.
Jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem zmiany wysokości tego wymiaru była decyzja urzędu skarbowego wydawana na podstawie art. 11 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (w przypadku zmniejszenia kwoty zobowiązania podatkowego) oraz art. 11c tej ustawy (w przypadku zwiększenia kwoty zobowiązania podatkowego). W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdował przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Przepis ten jednoznacznie stanowi, że decyzja urzędu skarbowego ma charakter ustalający i ustala zobowiązanie, a nie zaległość podatkową. Zobowiązanie ustalone w decyzji wydanej przez urząd skarbowy na podstawie art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. płatne jest w ciągu 14 dni od dnia jej doręczenia i dopiero po tym terminie powstaje zaległość podatkowa; wynika to jednoznacznie z brzmienia przepisu. Wnoszący skargę kasacyjną zgodził się ze stanowiskiem, że zobowiązanie z tytułu importu towarów powstawało w 1996 r. z mocy prawa w momencie wydania decyzji administracyjnej SAD, lecz ustalenie tego zobowiązania (lub podwyższenie) przez urząd skarbowy na podstawie art. 11c ustawy było dokonywane decyzją konstytutywną, czyli powstawało z mocy doręczonej decyzji. W jego ocenie, podatnik nie może ponosić skutków błędnego określenia wielkości podatku przez organ celny w zgłoszeniu celnym (...). Treść art. 11c ustawy mówi o "ustaleniu", a nie "określeniu" zobowiązania podatkowego; polskie prawo podatkowe bezsprzecznie rozróżnia te pojęcia. Decyzje wydane na podstawie tego artykułu są uważane za decyzje "ustalające"; potwierdza to ich konstytutywny charakter. Tylko w tej formie może ulec zmianie wymiar podatku przez organy celne przy imporcie towarów. W związku z tym (...) (...) do decyzji wydanych przez urząd skarbowy na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 analizowanej ustawy zastosowanie znajduje art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli trzyletni okres przedawnienia (...).
Wobec zakwestionowania w skardze kasacyjnej poglądu, jaki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym co do sposobu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług związanego z importem towarów, w podatku akcyzowym oraz podatku importowym, skład orzekający rozpoznający skargę kasacyjną postanowieniem z dnia 20 lipca 2004 r. uznał za aktualną ocenę, że będące podstawą rozstrzygnięcia w sprawie zagadnienia prawne należy zakwalifikować jako budzące poważne wątpliwości. W postanowieniu tym stwierdzono także, że jakkolwiek przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), wprowadzające możliwość wnoszenia skargi kasacyjnej od prawomocnych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 101 i 102), nie przewidziały szczególnych wymagań co do składu sądu rozpoznającego taką skargę kasacyjną, za usprawiedliwiony należy uznać pogląd o potrzebie zachowania proporcji pomiędzy składem wydającym zaskarżone orzeczenie a składem sądu rozpoznającym środek odwoławczy, zwłaszcza że oba składy orzekają w ramach sądu tej samej rangi.
Powyższe okoliczności uzasadniają wniosek o przyjęcie sprawy do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego w niniejszej sprawie skargę kasacyjną, że w sprawie tej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, o którym mowa w art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), nadające się do rozstrzygnięcia przez skład siedmiu sędziów tego Sądu. Skoro bowiem skarga kasacyjna dotyczy wyroku NSA wydanego przez skład siedmiu sędziów w następstwie wystąpienia do Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego składu zwykłego NSA postanowieniem z dnia 20 września 2002 r. w trybie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) ze względu na występujące w sprawie istotne wątpliwości prawne, to oznacza to, że sporne w tej sprawie zagadnienie - jako nierozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem - w dalszym ciągu budzi poważne wątpliwości prawne wymagające rozstrzygnięcia przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, z tych samych powodów, które zadecydowały o rozpoznaniu tej sprawy przez skład powiększony NSA jako sąd I instancji wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2003 r.
Rozstrzygając zatem przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, należy rozpocząć od stwierdzenia, że już od okresu międzywojennego w polskim ustawodawstwie przyjęto dwie zasadnicze metody przekształcania obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego i przez wystąpienie okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania.

Tego rodzaju sposoby powstawania zobowiązań podatkowych przewidywała do 31 grudnia 1997 r. ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w art. 5, a od 1 stycznia 1998 r. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), normując tę kwestię w art. 21.

Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania decyzji, akt wymiaru podatkowego ma charakter konstytutywny. Bez wydania i doręczenia decyzji wymiarowej obowiązek podatkowy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe. W drugim wypadku natomiast zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydawania decyzji podatkowej, gdyż wielkość zobowiązania podatkowego wynika z przepisów prawa, a do jego wyliczenia - na podstawie tych przepisów - zobowiązany jest sam podatnik lub płatnik.

Z powyższych względów zarówno ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacja podatkowa przewidują dwa rodzaje decyzji ustalających wielkość zobowiązania podatkowego: konstytutywne - kształtujące (w momencie doręczenia) zobowiązanie podatkowe przez ustalenie jego wielkości (art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej) oraz deklaratoryjne - określające prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa (odpowiednio art. 5 ust. 2 i 3 oraz art. 21 § 1 pkt. 1). W literaturze i orzecznictwie uważa się, że o charakterze decyzji podatkowej (konstytutywna, deklaratoryjna) nie decyduje przyjęta w przepisach konwencja językowa, czyli posługiwanie się sformułowaniami "ustalenie" czy też "określenie" zobowiązania podatkowego, ponieważ ustawodawca w tym zakresie nie jest konsekwentny; decydujące znaczenie ma istota prawna podatku. Jeżeli więc zgodnie z przepisami prawa zobowiązanie podatkowe powstaje w określonej sytuacji z mocy prawa, to organ podatkowy może w odniesieniu do takiego zobowiązania wydać wyłącznie decyzję o charakterze deklaratoryjnym. Jeżeli natomiast zobowiązanie podatkowe może powstać wyłącznie w drodze wydania i doręczenia decyzji konstytuującej to zobowiązanie i jego wysokość, to wówczas w odniesieniu do takiego zobowiązania wykluczona jest możliwość wydania decyzji deklaratoryjnej. Nazwanie decyzji "określającą" czy też "ustalającą" jest już tylko bardziej lub mniej konsekwentnym zastosowaniem przyjętej konwencji językowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska: Zobowiązania podatkowe - komentarz do ustawy, TNOiK, Toruń 1997, s. 41-42 oraz wyrok SN z dnia 7 października 1997 r. sygn. akt III RN 47/97, OSNAPiUS 1998, nr 7, poz. 202).

Charakter zobowiązania w podatku od towarów i usług określają między innymi przepisy art. 6, 10, 11, 19 i 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że zobowiązanie w tym podatku powstaje jako skutek okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania, czyli z mocy prawa (art. 6), a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika (art. 10 ust. 1). Organ podatkowy natomiast dokonuje kontroli prawidłowości rozliczenia się z tego podatku przez podatnika (art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 21 § 1 pkt. 1 i § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Aby dokonać ustalenia zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku, należy za dany miesiąc ustalić wielkość podatku należnego oraz podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu (art. 19 tej ustawy). Zgodnie z art. 26 ustawy podatnicy zobowiązani są do obliczenia i płacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty.

Z tych względów nie może budzić wątpliwości, że decyzja określająca zobowiązanie w podatku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ma charakter deklaratoryjny (wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r. sygn. akt III RN 161/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 88).

Przy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług towarów importowanych technika samoobliczenia jednak ma ograniczone zastosowanie. Odnosi się bowiem jedynie do podatników, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony od cła lub cło na towar zostało zawieszone (art. 5 ust. 1 pkt. 3 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1996). Obowiązani są oni wpłacać podatek od towarów i usług w terminie i na warunkach ustanowionych dla zapłaty cła (art. 11 ust. 1 tej ustawy). Gdy jednak urząd celny wydaje decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym, obowiązany jest określić kwotę podatku od towarów i usług (również podatku akcyzowego) należnego od tych towarów. Urząd celny jest również obowiązany do poboru tych podatków oraz do ich wpłaty na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego (...). W świetle tego przepisu nie może budzić wątpliwości, że urząd celny w tym wypadku pełni funkcję płatnika w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 8 Ordynacji podatkowej. Skoro obowiązkiem płatnika jest obliczenie (wymiar) podatku i jego pobór od podatnika, to oznacza to, że instytucja ta znajduje zastosowanie jedynie do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, gdyż wymiaru podatku można dokonać jedynie w stosunku do zobowiązania już istniejącego. Jeżeli do jego ukonstytuowania nie jest potrzebna decyzja organu podatkowego, oznacza to, że zobowiązanie podatkowe powstaje jako wynik okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania (odpowiednio art. 5 ust. 2 i art. 21 § 1 pkt. 1). Dlatego również wówczas, gdy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z tytułu importu towarów, zobowiązanie podatkowe powstaje w każdym wypadku z mocy prawa. Wskazuje na to jednoznacznie także treść przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zgodnie z którymi podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w imporcie - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. W art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy wyrażona została istota podatku od towarów i usług, opierająca się na zasadzie "opodatkowanie - odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony jest zobowiązany do określania podatku należnego będącego wynikiem realizowanych przez niego czynności opodatkowanych tym podatkiem, a z drugiej - przysługuje mu uprawnienie do odliczania od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Jeżeli zatem w art. 19 ust. 2 ustawy stwierdzono, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów odprawy celnej, oznacza to jednocześnie, że podatek podlegający odliczeniu stał się już podatkiem należnym w wyniku okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie tego zobowiązania (art. 6 ust. 7).

Konkluzji tej nie sprzeciwia się treść przepisów art. 11 a ust. 1 i 2 omawianej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996), stanowiących, że w wypadku stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podmiotem zobowiązanym do zapłacenia podatku jest importer towaru, który jest obowiązany w terminie 14 dni od dnia otrzymania decyzji zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny. Jeżeli bowiem zgodnie z art. 6 ust. 7 (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) w imporcie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym i to zdarzenie stwarza zobowiązanie podatkowe oraz nakłada na urząd celny wydający decyzję o dopuszczeniu towarów importowanych do obrotu na polskim obszarze celnym obowiązek określenia kwoty podatku od towarów i usług (również podatku akcyzowego) należnego od tych towarów, zobowiązanie to nie może powstać po raz wtóry przez wydanie decyzji organu podatkowego ustalającej podatek w prawidłowej wysokości. W odniesieniu do tej samej kategorii stanów faktycznych zobowiązanie podatkowe powstać może wyłącznie w jeden z przedstawionych powyżej sposobów (B.Brzeziński, M.Kalinowski, A.Olesińska: op. cit., s.41-42).

Z przepisu art. 11a ust. 1 analizowanej ustawy zatem wynika, na co wskazuje także jego wykładnia gramatyczna, że celem wydania decyzji przez organ podatkowy, przy określonej w nim hipotezie, nie jest ustalenie zobowiązania podatkowego przez jego ukształtowanie, lecz jego ustalenie w prawidłowej wysokości z powodu niewłaściwego wypełnienia w tym zakresie obowiązków przez płatnika, jakim jest urząd celny, w stosunku do zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa w chwili dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. W podatku od towarów i usług bowiem występuje tożsamość momentów powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w okolicznościach, dla których ustawodawca ustalił moment powstania obowiązku podatkowego (R. Mastalski: Prawo podatkowe, II część szczegółowa, C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 184).

Decyzja organu podatkowego wydawana na podstawie art. 11 a ust. 1 analizowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) ma charakter deklaratoryjny, a przyjęta w tym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu konstrukcja ma na celu (w razie niepobrania lub pobrania przez organ celny jako płatnika podatku w kwocie niższej od należnej) ustalenie wielkości zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, przy jednoczesnym uwolnieniu płatnika od odpowiedzialności z tego tytułu, wynikającej z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (obecnie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) i przeniesieniu tej odpowiedzialności na importera.

Odnosząc się do wskazanego w skardze kasacyjnej art. 11c omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., należy stwierdzić, że przepis ten zaczął obowiązywać dopiero od l stycznia 1998 r., wobec czego już z tego powodu jego treść nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, skoro ustawa w tym zakresie obowiązuje od 5 lipca 1993 r. Wejściu w życie tego artykułu z dniem 1 stycznia 1998 r. towarzyszyło wejście w życie również art. 11b oraz zmiana art. 11 i 11a tej ustawy, co było konsekwencją rozpoczęcia obowiązywania od 1 stycznia 1998 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), a tym samym zmiany zasad dopuszczania towarów do obrotu. Spowodowało to również zmianę art. 6 ust. 7 oraz dodanie m.in. ust. 7a w tym artykule. W przepisach tych (z mocą od 1 stycznia 1998 r.) postanowiono, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, przy czym przy objęciu towarów procedurą celną: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą objęcia towarów tą procedurą. Zmienił się także w tej sytuacji krąg podatników podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów (art. 5 ust. 1 pkt. 3 i 3a). W znowelizowanym art. 11 ust. 1 i 2 analizowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. postanowiono, że podatnicy, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt. 3 i 3a, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, a organ celny jest obowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika w zgłoszeniu celnym. Tylko wtedy, gdy kwoty podatków zostały wykazane przez podatnika nieprawidłowo, organ celny oblicza te kwoty w prawidłowej wysokości i wykazuje je w zgłoszeniu celnym. W takich przypadkach organ celny jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów oraz wpłaty kwoty tych podatków na rachunek urzędu skarbowego, właściwego ze względu na siedzibę organu celnego (ust. 5), co oznacza, że pełni w tym zakresie funkcję płatnika.

Wynika z tego, że od 1 stycznia 1998 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów również powstaje z mocy prawa przez zdarzenia określone w art. 6 ust. 7 i 7a powyższej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego, a tym samym zobowiązania podatkowego. Podatnik zobowiązany jest do samoobliczenia podatku pod nadzorem organu celnego, który ma prawo i obowiązek korygować wyliczenia podatnika i jako płatnik dokonać poboru i wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego. Ten ostatni natomiast - stosownie do art. 11b i 11c ustawy - ingeruje jedynie w przedmiocie ustalenia wielkości powstałego już zobowiązania podatkowego lub uznania braku obowiązku podatkowego oraz w sprawie zwrotu niesłusznie pobranego podatku (...).

Z obowiązujących zatem od 1 stycznia 1998 r. przepisów art. 11b i 11c omawianej ustawy, podobnie jak z jej art. 11 a ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r., wynika jednoznacznie, że wydane na ich podstawie decyzje podatkowe urzędu skarbowego nie kształtują zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów, gdyż zobowiązanie to już ukonstytuowało się w chwili nastąpienia okoliczności określonych w art. 6 ust. 7 i 7a tej ustawy, z którymi ustawa łączy powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów (...).

Powyższe stwierdzenia dotyczące podatku od towarów i usług odnoszą się także do podatku akcyzowego, gdyż przepisy art. 1-12, zawarte w rozdziale I ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, normują zagadnienia odnoszące się do obydwu tych podatków.

Natomiast w ustawie z dnia 25 listopada 1993 r. o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy (Dz. U. Nr 123, poz. 551 ze zm.), obowiązującej w okresie od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r. (w zakresie art. 9 - do 31 grudnia 1998 r.), w art. 3, 4, 7 i 7a zawarto unormowania analogiczne do zamieszczonych w art. 6 ust. 7, art. 5 ust. 1 pkt. 3, art. 11 i 11a omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku importowego powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek zapłaty cła na podstawie odrębnych przepisów, niezależnie od tego, czy towar jest zwolniony w całości lub w części od cła lub cło zostało zawieszone albo zastosowano preferencyjną stawkę celną. W decyzji o dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym dyrektor urzędu celnego jest obowiązany obliczyć należny podatek importowy, a urząd celny pobiera obliczony podatek i przekazuje kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę urzędu celnego. W razie stwierdzenia, że urząd celny nie pobrał lub pobrał podatek importowy w kwocie niższej od należnej, organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania podatnika wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości, a podmiotem zobowiązanym do zapłacenia tego podatku jest importer towaru, który w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji powinien zapłacić różnicę między podatkiem wynikającym z decyzji urzędu skarbowego a podatkiem pobranym przez urząd celny.

Skoro powyższe kwestie w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w ustawie o podatku importowym od towarów sprowadzanych lub nadsyłanych z zagranicy zostały uregulowane w prawie identyczny sposób, zaprezentowane wyżej rozwiązania co do charakteru zobowiązania w podatku od towarów i usług (podatku akcyzowym) oraz momentu powstania tych zobowiązań odnoszą się także do podatku importowego.

Z tych względów w pełni należy podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r. (sygn. akt FSA 2/02, ONSA 2003, z. 3, poz. 84) i powtórnie stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w 1996 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, w podatku akcyzowym oraz w podatku importowym z tytułu importu towarów powstawały z mocy prawa, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie tych zobowiązań (art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), bez potrzeby uprzedniego wydania decyzji.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.