Amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
FPS 6/2001

Typ: uchwała
Organ: Naczelny Sąd Administracyjny (do 2003.12.31)
Siedziba: w Warszawie
Data: 2001-11-05
Sygnatura akt: FPS 6/2001
Publikator: ONSA 2002/2/55
Przewodniczący: prezes Izby Finansowej A. Kabat.
Sędziowie NSA: A. Bącal (sprawozdawca), J. Chromicki, B. Dauter, B. Gruszczyński, E. Łój (współsprawozdawca), E. Madej.

Naczelny Sąd Administracyjny z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej W. Czerwińskiego w sprawie SA/Łd 2666/98 ze skargi Teresy i Józefa małżonków Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 listopada 1998 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2001 r. na posiedzeniu jawnym następujących wątpliwości prawnych przekazanych przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi postanowieniem z dnia 8 marca 2001 r. do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.):
"Czy na tle przepisów § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1995 r. Nr 7 poz. 34 ze zm.) jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki, w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki?"
podjął następującą uchwałę.      

W świetle przepisów § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1995 r. Nr 7 poz. 34 ze zm.) nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tejże spółki, w sytuacji, w której środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki.

W świetle przepisów § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 ze zm.) nie jest dopuszczalne dokonywanie - w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej - odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki, w sytuacji, kiedy środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 12 listopada 1998 r. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Teresy i Józefa małżonków Z. decyzję Urzędu Skarbowego w T.M. z dnia 16 września 1998 r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w wysokości 3.309,80 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w wysokości 1.114,70 zł oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za niektóre miesiące 1995 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, kwestionujące zaliczenie w 1995 r. do kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "H." (w której Józef Z. był wspólnikiem) odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w postaci pawilonu, szamba i drogi. W ocenie organu, w sytuacji gdy obaj wspólnicy spółki cywilnej "H." (Józef Z. i Krzysztof Z.) byli jednocześnie współużytkownikami wieczystymi i współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości, na której mieścił się pawilon używany przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz nie wnieśli do majątku spółki udziałów we współużytkowaniu wieczystym nieruchomości i współwłasności budynku, ujmując jedynie te środki trwałe w ewidencji środków trwałych, brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wymienionych środków. Wprawdzie zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału, jednakże należy uwzględnić wynikającą z art. 860 kc odrębność zachodzącą pomiędzy majątkiem spółki cywilnej a majątkami poszczególnych wspólników. W rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1995 r. Nr 7 poz. 34 ze zm.) nieruchomość nie stała się środkiem trwałym spółki, ponieważ nie jest objęta wspólnością łączną wspólników spółki. W tej sytuacji wspólnicy nie byli uprawnieni - stosownie do § 3 powołanego rozporządzenia - do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Argumentację tę wsparto dodatkową uwagą, że spółka cywilna jest jednostką organizacyjną stanowiącą odrębny podmiot gospodarczy.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Teresa i Józef małżonkowie Z. wnieśli o jej uchylenie, utrzymując, że w świetle przepisów § 2 i 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów były podstawy do wpisania do ewidencji środków trwałych pawilonu handlowego, szamba i drogi dojazdowej, skoro były to środki trwałe w rozumieniu przepisu § 2, stanowiły przedmiot współwłasności wspólników spółki i były wykorzystywane w całości do działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę.
Izba Skarbowa w (...) w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2001 r. sprawy ze skargi Teresy i Józefa małżonków Z., powziął wątpliwość prawną, czy na tle przepisów § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. jest dopuszczalne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, których współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych są wspólnicy tej spółki, w sytuacji gdy środki te nie zostały wniesione jako wkład do spółki, i na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. Nr 74 poz. 368 ze zm.) postanowieniem z dnia 8 marca 2001 r. SA/Łd 2666/98 zwrócił się do Prezesa NSA o wyjaśnienie przez skład siedmiu sędziów NSA powyższej kwestii prawnej.
W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż skoro w świetle § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. jednym z elementów składowych definicji środka trwałego jest zaliczenie go do majątku podatnika "zgodnie z odrębnymi przepisami", to rozstrzygnięcie zagadnienia przynależności danego środka trwałego wymaga sięgnięcia do prawa cywilnego. Z kolei analiza przepisów kodeksu cywilnego i orzecznictwa sądowego dotyczącego spółki cywilnej prowadzi do wniosku, że wniesienie przez współużytkowników wieczystych nieruchomości i współwłaścicieli w częściach ułamkowych budynku przysługujących im udziałów we współwłasności do majątku spółki nie powoduje zmiany w łączącym ich stosunku prawnym w takim stopniu, który rzutowałby na ich uprawnienie do środków trwałych, stanowiących część składową tej nieruchomości. Wspólnicy spółki cywilnej nadal są bowiem podmiotami tych praw, a zmianie ulega jedynie charakter ich uprawnień właścicielskich: prawo podmiotowe zbliżone do prawa własności, jakim jest udział w częściach ułamkowych, przekształca się w prawo wynikające z udziału we współwłasności do niepodzielnej ręki. Nie można więc wykluczyć takiej wykładni przepisów § 2 i 3 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r., w myśl której wspólnicy spółki cywilnej, będący jednocześnie współwłaścicielami nieruchomości, mogą podwyższyć swój koszt uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne od tej nieruchomości, także wtedy gdy nie wnieśli jej jako wkładu do spółki.
Zdaniem składu orzekającego NSA, uprawniona jest również interpretacja przyjęta w sprawie przez organy podatkowe. Akcentuje ona, że na gruncie przepisów ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.) podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą może być również spółka cywilna. Spółka taka w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 1992 r. Nr 99 poz. 496 ze zm.) ma obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i ewidencji środków trwałych oraz ewidencji wyposażenia (§ 3 ust. 1 tego rozporządzenia). W doktrynie spotykane jest przy tym stanowisko, iż odrębność majątkową spółki należy traktować w ten sposób, że z momentem jej utworzenia i wniesienia udziału we współwłasności udział ten nadal stanowi własność wspólnika, staje się jednak w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku (ogólnego). Uprawnienia wspólnika, wynikające z podmiotowego prawa własności tak silnie zostają związane z uprawnieniami pozostałych wspólników, że zanika istniejący dotychczas pomiędzy nimi stosunek prawnorzeczowy. Powyższe okoliczności mogą stanowić argument na rzecz tezy, że brak jest podstaw dla zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne z nieruchomości, której wspólnicy spółki cywilnej są co prawda właścicielami, lecz której do spółki nie wnieśli. Taka wykładnia znalazła wyraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 27 lutego 1997 r. SA/Bk 1266-1268/95, z dnia 14 maja 1999 r. I SA/Gd 2217/98, z dnia 22 listopada 1996 r. SA/Łd 2574/95 i z dnia 25 maja 2000 r. I SA/Łd 502/98 ONSA 2001/3 poz. 128), aczkolwiek orzecznictwo to dotyczyło stanów faktycznych, w których współwłaścicielem lub właścicielem nieruchomości był tylko jeden wspólnik spółki cywilnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W 1995 r. problematyka amortyzacji środków trwałych była regulowana przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. 1995 r. Nr 7 poz. 34 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 20 stycznia 1995 r.
Rozporządzenie to wyrażało w § 3 ust. 1 pkt 1 podstawową zasadę, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej ze względu na ogłoszoną upadłość, dokonują (z określonymi w rozporządzeniu wyjątkami), odpisów amortyzacyjnych od zaktualizowanej zgodnie z rozporządzeniem wartości początkowej własnych środków trwałych lub też środków trwałych przyjętych do odpłatnego korzystania, jeżeli środki te są zaliczane, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątkowych "używającego".
Definicję środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym zawierał przepis § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem za środki trwałe uznawało się stanowiące własność lub współwłasność podatnika nieruchomości (grunty, budynki, w tym także będące odrębną własnością lokale, budowle i inwestycje w obcych środkach trwałych), maszyny, urządzenia, środki transportu oraz inne przedmioty kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Ponadto do środków trwałych podatnika zaliczało się również obce środki trwałe używane przez niego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.
Przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., jak wynika z treści jego § 1 ust. 1 znajdowały zastosowanie również w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na formę opodatkowania, prowadzących działalność określoną w art. 10 ust. 1 pkt 3-6 ustawyz dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Podatnikami tymi na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, są wspólnicy tej spółki, a nie spółka, co wynika chociażby z art. 1 tej ustawy, wymieniającego jako podmioty opodatkowane wyłącznie osoby fizyczne, czy też z treści art. 8 ustawy, stanowiącego, że dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Tylko wspólnicy spółki cywilnej mogą zatem dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła. Takie rozwiązanie powoduje określone w pytaniu prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi wątpliwości interpretacyjne w kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, będących co prawda współwłasnością (we współużytkowaniu wieczystym) wspólników spółki cywilnej, lecz niewniesionych do spółki.
Rozstrzygając tę kwestię, należy przede wszystkim zauważyć, że przepisy rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. wyróżniają wyraźnie dwa rodzaje środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym: środki trwałe "własne" i środki trwałe "obce". Dla każdego z tych rodzajów (grup) środków trwałych rozporządzenie ustala przy tym odrębne kryteria kwalifikacyjne.
Przez środki trwałe "własne" § 2 ust. 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. każe rozumieć środki stanowiące własność lub współwłasność podatnika, przeznaczone na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą lub do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Z kolei środkami trwałymi "obcymi" są środki trwałe "używane" przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te są zaliczane do składników majątku podatnika.
Identycznego rozróżnienia dokonano także w § 3 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, z tą tylko różnicą, że w przepisie tym ustalono, iż środki trwałe "obce" winny być zaliczane, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku "używającego" (a więc już nie "podatnika" jak w § 2 ust. 1 rozporządzenia).
Wbrew stanowisku zajętemu w powołanym na wstępie postanowieniu, odrębnymi przepisami, do których odsyłały przepisy § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. nie były przepisy prawa cywilnego, lecz przepisy rozporządzenia z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. 1993 r. Nr 28 poz. 129). Określały one przypadki, w których dla celów podatkowych, przedmiot najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych bądź umowy o podobnym charakterze (np. umowy leasingu), zalicza się do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego bądź najemcy lub dzierżawcy albo używającego.
Niewątpliwe jest przy tym, że pytanie prawne zgłoszone w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi dotyczy możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od "własnych" środków trwałych podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, będących jednocześnie współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) w częściach ułamkowych tych środków, niewniesionych jako wkład do spółki.
(...) Analiza definicji treści środków trwałych "własnych", zawartej w rozporządzeniu z dnia 20 stycznia 1995 r. prowadzi do wniosku, że jednym z najistotniejszych kryteriów wyróżniających tę grupę środków trwałych jest kryterium przeznaczenia i używanie tych środków. Z przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że środkami trwałymi "własnymi" (tj. stanowiącymi własność lub współwłasność podatnika) są takie środki, które są "przeznaczone" i "używane" na "potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością" lub są przeznaczone do oddania w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy szczególnej o podobnym charakterze.
Uwzględniając powyższe kryterium wyróżniające środki trwałe "własne" należy także wziąć pod uwagę, że w świetle obowiązującej w 1995 r. ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. 1988 r. Nr 41 poz. 324 ze zm.) w przypadku prowadzenia przez osoby fizyczne działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej podmiotem gospodarczym nie byli poszczególni wspólnicy - podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, lecz spółka jako jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, utworzona zgodnie z przepisami prawa, jeżeli jej przedmiot działania obejmował prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 ustawy).
Przepisami dotyczącymi utworzenia spółki cywilnej, do których odsyła ustawa o działalności gospodarczej są przepisy księgi III tytułu XXXI kodeksu cywilnego o spółce. Przewidują one (art. 860 § 1), że przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia "wspólnego celu gospodarczego" przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na gruncie przepisów kodeksu cywilnego (art. 863 § 1) kc z chwilą utworzenia spółki dochodzi do powstania majątku utworzonego przez wkłady wspólników i powiększonego w okresie działalności spółki, służącego osiągnięciu wspólnego celu gospodarczego, majątku będącego wspólnym majątkiem wspólników, majątkiem odrębnym, podlegającym szczególnym przepisom służącym do zapewnienia jego niepodzielności przez cały czas trwania spółki (Kodeks cywilny - Komentarz, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 r., str. 1697). Współwłasność tego odrębnego i przeznaczonego na określony cel gospodarczy majątku nie jest przy tym współwłasnością w częściach ułamkowych, lecz współwłasnością łączną wspólników spółki cywilnej (prawo niepodzielnej ręki), opierającą się na szczególnym stosunku osobistym łączącym wspólników; bez tego stosunku nie może ona ani powstać ani istnieć. Konsekwencją tego osobistego stosunku jest zakaz rozporządzania przez wspólnika jego udziałem we wspólnym majątku oraz w jego składnikach, a także zakaz domagania się podziału tego majątku i zakaz zaspokojenia się osobistego wierzyciela wspólnika z udziału we wspólnym majątku wspólników lub z udziału w składnikach tego majątku.
Można więc stwierdzić, że z momentem utworzenia do celów gospodarczych spółki i wniesienia w tymże celu do niej wkładu, w tym wkładu w postaci udziału we współwłasności (współużytkowaniu wieczystym), udział ten, chociaż nadal stanowi własność wspólnika, staje się w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku ogólnego.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów omawianego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r., należy wyciągnąć wniosek, że środkami trwałymi podlegającymi odpisom amortyzacyjnym, "własnymi" w rozumieniu przepisów tego rozporządzenia, "przeznaczonymi i używanymi" na potrzeby podatnika - wspólnika spółki cywilnej związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w ramach tej spółki lub do oddania w tych ramach w używanie innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mogą być środki trwałe, które wspólnik będący ich właścicielem lub współwłaścicielem (współużytkownikiem wieczystym) wniesie jako wkład do spółki. Wniesienie bowiem takiego środka trwałego jako wkładu do spółki cywilnej będzie "zobowiązaniem się" wspólnika do osiągnięcia w ramach spółki "wspólnego celu gospodarczego", o jakim mowa w art. 860 § 1 kodeksu cywilnego, a jednocześnie stanowić będzie wyraz "przeznaczenia" takiego środka na potrzeby podatnika związane z prowadzoną przez niego (w formie spółki cywilnej) działalnością gospodarczą w rozumieniu § 2 ust. 2 rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. lub przeznaczenia go do oddania w używanie (w ramach działalności spółki) na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Cech takich, uzasadniających dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na podstawie § 2 ust. 1 i § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r. nie będą miały środki, które będąc co prawda własnością lub współwłasnością (współużytkowaniem wieczystym) wspólników spółki cywilnej, ale nie zostały wniesione jako wkład do spółki i w związku z tym nie zostały objęte współwłasnością łączną wspólników. Środki takie mogą być co najwyżej oddane przez tych wspólników spółce jako odrębnemu podmiotowi gospodarczemu do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W piśmiennictwie akcentuje się (Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją Z. Resicha, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1972 r., str. 1698), że wspólnik spółki cywilnej może skutecznie rozporządzać prawami, które nie stanowią wspólnego majątku wspólników (współwłasność łączna). Stosunek spółki, jaki łączy wspólnika ze spółką, nie jest przeszkodą w nawiązywaniu przez wspólnika innych stosunków zobowiązaniowych ze spółką. Używane przez spółkę na takiej podstawie środki, jako należące do grupy środków trwałych "obcych", mogłyby być amortyzowane w ramach działalności spółki tylko w razie ich zaliczenia do składników majątkowych "używającego" czyli spółki (§ 3 ust. 1 pkt 1 in fine rozporządzenia z dnia 20 stycznia 1995 r.) na podstawie odrębnych przepisów.
Z kolei w przypadku oddania spółce cywilnej środków do nieodpłatnego używania możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich środków wyklucza przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, przewidujący warunek przyjęcia środka trwałego "do odpłatnego korzystania".
Sformułowana wyżej teza znajduje dodatkowe uzasadnienie w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1992 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. 1992 r. Nr 99 poz. 496 ze zm.). Rozporządzenie to, obowiązujące spółki cywilne osób fizycznych (§ 1 ust. 1), określało obowiązek tych spółek (a nie ich wspólników) w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych zgodnie z odrębnymi przepisami (§ 3 rozporządzenia).
Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. 1995 r. nr 74 poz. 368 ze zm.) podjął uchwałę jak w sentencji.